在深化金融改革的重要举措下，融资租赁业务在我国发展迅速，已成为与银行、证券、保险、信托并列的五大金融业务形式之一。企业在发生融资租赁业务时，应当特别注意其涉税事项，尤其是在营改增之后，融资租赁业务的范围由有形动产扩至不动产，相关的税收政策也进行了调整和完善。

一、融资租赁的含义及种类

融资租赁又叫金融租赁或财务租赁，是指出租人根据承租人对租赁物的特定要求和对供货人的选择，由出租人出资向供货人购买租赁物，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物的使用权。租期届满，按照合同有关条款或者交易习惯，一般由承租人取得租赁物的所有权。其本质是一种企业融资方式。

随着金融创新的不断深入，融资租赁的种类也不断更新，但归纳起来，可分为两种经营模式：一种是出租人应承租人的要求与第三方签订购销合同，向第三方购买指定的租赁标的物，此种租赁方式为直接租赁；另一种是出租人与承租人签订购销合同，由承租人将自己拥有的租赁物出售给出租人，然后再通过租赁方式将已经出售的租赁物租回，此种租赁方式为融资性售后回租。

二、融资性直接租赁涉税案例分析

（一）案例基本情况

甲公司为经中国人民银行批准从事融资租赁业务的试点一般纳税人。2017年1 月1日，其应乙公司需求向丙公司购买一台精密机床，并将该精密机床以融资租赁方式租赁给乙公司。合同约定：（1）乙公司每年1月1日支付当年租金100万元人民币，租赁期限为10年；（2）租赁期满后，乙公司以50万元人民币价格取得该设备的所有权；（3）该交易中涉及的税费各自按规定处理。设备的原始购买价为人民币500万元。

（二）甲公司涉税处理

1.甲公司每年收取的100万元租金应缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加

由于动产的融资租赁属于营改增项目，按照财税〔2016〕36号文件规定，融资租赁性直租业务，无论是有形动产还是不动产直租，均按“租赁服务”缴纳增值税。本案例属于融资性直租业务，应按“租赁服务”项目，16%的税率缴税。即甲公司取得的租金每年应缴纳的增值税为13.79万元[100/（1+16%）×16%]；应缴纳的城市维护建设税为0.97万元（13.79×7%）；应缴纳的教育费附加和地方教育费附加为0.69万元（13.79×5%）。

本案例中，由于甲公司为经中国人民银行批准从事融资租赁业务的试点一般纳税人，故可享受财税〔2016〕36号文件规定的税收优惠，即经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。如果甲公司本期没有进项税额，则甲公司可申请的退税额为11.2万元〖13.79—100/（1+16%）×3%〗，城建税和教育费附加亦随之享受即征即退政策。

以上税费由乙公司代扣代缴。乙公司第一笔扣缴业务发生在2017年1月1日，应扣缴甲公司增值税、城市维护建设税及教育费附加共计14.92万元（13.79+0.97+0.69），并应于2月15日前携带《增值税业务指南代扣、代缴税款报告表》以及相关资料到主管税务机关申报缴纳扣缴的税款及相关费用；甲公司申请办理即征即退增值税的，应填写《增值税即征即退申请表》并携带相关资料到主管税务机关申报办理。

2.甲公司对最后收取的50万元留置对价应缴纳增值税、城市维护建设税和教育费附加

由于乙公司需要留置该精密机床，并支付留置对价（按照合同规定应为2028年1月1日），按照财税〔2016〕36号文件规定，留置对价仍需要缴纳增值税、城市维护建设税及教育费附加。应缴纳增值税为6.90万元[50÷（1+16%）×16%] ；应缴纳城市维护建设税为0.48万元（6.90×7%）；应缴纳教育费附加和地方教育费附加为0.35万元（6.90×5%）。2028年1月1日，乙公司在支付留置对价时应按规定扣缴上述税费并按规定申报缴纳。

3.甲公司应就每年收取的租金收入和最后的留置对价缴纳企业所得税

根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，对企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入，应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。但甲公司将机床以融资租赁方式租赁给乙公司并最终转移租赁物的所有权，其收取的租金应视同贷款利息采取差额征税方式，按照25%的税率缴纳企业所得税。2017年1月1日，乙公司向甲公司支付租金100万元时，其不含增值税价款应为86.21万元（100-13.79），应扣缴企业所得税9.05万元[（86.21×10-500）÷10×25%]，并于扣缴之日起7日内到主管税务机关申报缴纳。合同期内以后年度所得税扣缴申报以此类推。2028年1月1日，支付留置对价50万元，应扣缴企业所得税10.78万元[（50-6.90）×25%]。

4.甲公司应就其签订的购销合同和租赁合同缴纳印花税

依据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，本次交易按照“借款合同”征收印花税，由乙公司按租赁合同金额的万分之零点五贴花。由于每年租金为100万元，租赁期限10年，留置对价50万元，故合同总金额为1050万元，甲公司应缴纳的印花税为0.05万元。另外，甲公司向丙公司购买精密机床所签订的购销合同，甲公司还应缴纳印花税0.15万元（500×0.03%）。

（三）乙公司涉税处理

1.乙公司与甲公司一样应就该笔交易缴纳印花税

由于印花税是合同双方均应缴纳的税种，故乙公司应和甲公司一样，按“借款合同”缴纳印花税0.05万元。

2.企业所得税处理

根据我国企业所得税法的规定，企业以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费用支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。故乙公司可以将自己每年支出的100万元的租金作为固定资产价值，但对固定资产价值的确认上存在会税差异。《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。这将导致融资租赁租入固定资产的计税基础大于会计账面原值，根据税法优先原则，对于会计折旧与财务费用之和，与税法折旧的差额，应作纳税调整处理。

当然，本案例仅涉及动产租赁，如果租赁物为不动产的，其双方涉税种类比动产要多，会涉及到增值税、企业所得税、房产税、契税、土地增值税、印花税等，其计算也更为复杂，本文暂不赘谈。

三、融资性售后回租业务涉税特殊性分析

对于融资性售后回租业务的涉税法务，很多和融资性直租业务相同，这里仅就其特殊性规定加以说明。

（一）增值税

根据财税[2016]36号文的规定，融资性售后回租业务与融资性直租业务在增值税处理上所属项目不同，无论是有形动产还是不动产，均按照“贷款服务”缴纳增值税，适用的税率为6%。

（二）印花税

根据财政部、国家税务总局《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税[2015]144号)第二条的规定，在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

需要注意的是，该条款仅针对融资性售后回租业务中的购销行为，对于与直接融资租赁有关的购销合同，即出租人与第三方签订购销合同，购买承租人指定的租赁物时，出租人与第三方签订的购买合同需按“购销合同”税目征收印花税。

（三）契税

根据财政部、国家税务总局《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税[2012]82号)第一条的规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

总之，融资租赁业务作为金融领域的重要业务，与经营性租赁的法律性质不同，在税收处理方式上也截然不同。